Hyvä tilintarkastustapa ja tilintarkastuslautakunnan ratkaisut

Heidi Hoppu-Vuorela on saanut apurahan Suomen Tilintarkastajat ry:n hallinnoimasta Edwin Sederholmin rahastosta.

Kirjoittaja: Heidi Hoppu-Vuorela, KTM, Aalto-yliopiston kauppakorkeakoulu, EY, Auditor Associate

Kerron tässä artikkelissa pro gradu -tutkielmani keskeisimmistä seikoista. Tutkielmassani pyrin vastaamaan seuraaviin kysymyksiin:

  • Miten määritellään hyvä tilintarkastustapa?
  • Mihin seikkoihin TILAn ja PRH:n tilintarkastuslautakunnat ovat ratkaisukäytännössään kiinnittäneet huomiota tarkastelujaksolla 2007–2016?
  • Miten tilintarkastuslautakuntien ratkaisut edesauttavat hyvän tilintarkastustavan tulkintaa?

Hyvä tilintarkastustapa – mitä käsitteellä tarkoitetaan ja kuka sen määrittelee?

Hyvä tilintarkastustapa nähdään keskeisenä, kaikkea tilintarkastajan toimintaa ohjaavana normistona. Hyvä tilintarkastustapa määrittelee, miten tilintarkastus suoritetaan asianmukaisesti. Lainsäätäjä määrittelee, mikä tilintarkastuksen tavoite on, ja menetelmien kehittäminen tavoitteen saavuttamiseksi jää tilintarkastusammattilaisten vastuulle. Hyvän tilintarkastustavan sisältö muuttuu ajan kuluessa ja yhteiskunnan tarpeiden muuttuessa.

Hyvän tilintarkastustavan sisältöön vaikuttavat lukuisat eri lähteet:

Hyvä tilintarkastustapa velvoittaa noudattamaan ammattieettisiä periaatteita, joita ovat rehellisyys, objektiivisuus, ammatillinen pätevyys ja huolellisuus sekä ammatillinen käyttäytyminen. Riippumattomuus tarkastuskohteesta on yksi olennaisimmista keinoista osoittaa ulkopuolisille tahoille tilintarkastajien olevan luottamuksen arvoisia. Tilintarkastajan työssä korostuu hyvän dokumentaation merkitys, ja myös se nähdään osana hyvää tilintarkastustapaa.

Milloin tutkinta-asia laitetaan vireille?

Tarkastelujaksolla 2007–2016 tutkinta-asioista on annettu 81 päätöstä. Tutkinta voidaan käynnistää joko kantelun tai muun yhteydenoton perusteella, tai sitten tilintarkastusvalvonta voi aloittaa tutkinnan oma-aloitteisesti. Huomattava osa tutkinta-asioista laitettiin vireille kanteluiden perusteella.

Ratkaisuiden perusteella kanteluita tulee eri sidosryhmiltä, kuten tarkastuskohteen osakkailta, hallitukselta, tilitoimistoilta ja jopa varsinaiselta tilintarkastajalta, kun varatilintarkastaja suorittaa tilintarkastuksen. Nämä ovat toki huomioita vain sellaisista tutkinta-asioista, joista TILA tai PRH on aloittanut tutkinnan ja lopulta antanut ratkaisun. Joissakin tapauksissa tilintarkastuslautakunta on päättänyt laajentaa tutkintaa saamansa kantelun perusteella. Lautakunnalle on saatettu tehdä kantelu tilintarkastaja A:sta, mutta lautakunta on laajentanut tutkinnan koskemaan myös B:n toimintaa.

Tutkinta-asiat ja kantelut aihe-alueittain

Kantelut voidaan jakaa neljään eri ryhmään seuraavasti:

Ensimmäinen ryhmä liittyy tilintarkastajan velvollisuuteen varmentua siitä, että hänellä on oikeus tilintarkastaa yhtiö, eli hänet on valittu tehtäväänsä.

Lähes jokainen kantelija oli tyytymätön tilintarkastajan raportointiin. Tämä on sinänsä loogista, sillä tilintarkastuskertomus on tilintarkastuksen ainoa konkreettinen asia ulkopuolisille. Useimmiten kantelijan mielestä tilintarkastaja oli antanut virheellisesti ns. puhtaan tilintarkastuskertomuksen, mutta joissain tapauksissa kantelijan mielestä tilintarkastaja oli mukauttanut kertomusta ilman pätevää syytä. Vaihtoehtoisesti saatettiin myös kokea, että tarkastusprosessi oli epäonnistunut tai epätäydellinen, mikä on johtanut virheelliseen raportointiin. Ammattitaidon puute, tilintarkastajan huolimattomuus ja virheellinen raportointi muodostavat siis toisen ryhmän kanteluille.

Kolmannessa ryhmässä kanteluita tehtiin sen vuoksi, että tilintarkastajan riippumattomuuden tai objektiivisuuden katsottiin vaarantuneen niin, että tilintarkastaja on esteellinen suorittamaan tehtävänsä. Neljäs ryhmä koostuu ratkaisuista, jotka käsittelevät hyväksymisen säilymisen edellytyksiä, eli tutkinnan kohteena olevan tilintarkastajan sopivuutta tilintarkastajan ammattiin.

Kurinpidolliset seuraamukset aihe-alueittain

Kun tilintarkastajan katsotaan rikkoneen hyvää tilintarkastustapaa, voidaan hänelle antaa huomautus, varoitus tai peruuttaa tilintarkastajan hyväksyntä. Seuraamuksia jaettiin ajanjaksolla 46 kappaletta. Tilastollisen analyysin lisäksi olen tutkielmassani analysoinut 22 ratkaisua yksityiskohtaisesti.

Kanteluita ja seuraamuksia kuvaavat kuviot eivät ole täysin vertailtavissa keskenään. On huomioitava, että vaikka olisi kanneltu esimerkiksi riippumattomuuden vaarantumisesta, on saatettu päätyä antamaan varoitus esimerkiksi dokumentaation laiminlyönnistä.

Tulkintoja hyvästä tilintarkastustavasta

Ratkaisuanalyysien perusteella voidaan tehdä johtopäätöksiä siitä, mikä TILAn ja PRH:n tilintarkastuslautakunnan mukaan on hyvää tilintarkastustapaa.

Lähes kaikki huomautukset koskivat ammattitaidon puutetta, huolimattomuutta ja virheellistä raportointia. Usein tilintarkastajan tekemään virheeseen on liittynyt jokin seuraamusta lieventävä asia. On vaikeampaa arvioida yksiselitteisesti sitä, onko tilintarkastaja tehnyt tarkastusprosessin aikana olennaisen virheen, kuin sitä, onko hänellä oikeus tilintarkastaa tietty kohde.

Raportoinnin osalta tilintarkastaja antaa tilintarkastuskertomuksen. Hyvään tilintarkastustapaan kuuluu, että tilintarkastaja valitsee huolellisesti eri lausuntovaihtoehtojen väliltä. Esimerkiksi varauman sisältävä lausunto ei aina tuo riittävästi esiin tilinpäätöksen harhaanjohtavuutta, vaan tarpeen vaatiessa on päädyttävä antamaan kielteinen lausunto. Kertomuksen mukauttaminen on poikkeustilanne, ja tilintarkastajan tulee aina varmistua mukauttamisen perusteluista ja siitä, että mukautus laaditaan oikein. Tässä tilanteessa tilintarkastuslautakunnat vaativat tilintarkastajilta erityistä huolellisuutta. Lausuntoon ei saa laisinkaan vaikuttaa se, kuinka todennäköisesti jokin ulkopuolinen taho tarvitsee tilinpäätöstä.

Tilintarkastajan tulee toimia ammattitaitoisesti ja huolellisesti. Tilintarkastuslautakunnat eivät automaattisesti katso tilintarkastajan toiminnan olleen huolimatonta tai ammattitaidotonta, mikäli ns. puhtaan tilintarkastuskertomuksen saaneesta tilinpäätöksestä löytyisi myöhemmin olennainen virhe. Tällaisessa tilanteessa katsotaan, miten tilintarkastusprosessi on suunniteltu, toteutettu ja dokumentoitu. Mikäli tilintarkastuksen voidaan katsoa olevan asianmukainen, hyvää tilintarkastustapaa ei ole välttämättä rikottu virheellisestä kertomuksesta huolimatta. Päätöksissä korostetaan hallinnon tarkastuksen merkitystä, eli tilintarkastajan tulee erityisen huolellisesti perehtyä pöytäkirjoihin ja lainsäädäntöön. Tilintarkastajien oletetaan ymmärtävän hallinnon tarkastuksen keskeinen merkitys tilintarkastuksen kokonaisuuden kannalta.

Ratkaisuissa korostuu myös huolellisen dokumentaation merkitys. Tilintarkastuslautakunnat pystyvät tekemään johtopäätöksiä ainoastaan tilintarkastajan dokumentaation perusteella. Huolellinen dokumentaatio voi pelastaa tilintarkastajan seuraamuksilta, mikäli dokumentaation avulla voidaan todistaa tilintarkastusprosessin asianmukaisuus. Toisaalta, pelkkä dokumentaation laiminlyöminen voi myös johtaa varoitukseen. Hyvän tilintarkastustavan mukainen dokumentointi on kattavaa ja yksityiskohtaista.

Hyvän tilintarkastustavan mukaisesti tilintarkastajan tulee olla riippumaton asiakkaastaan. Ratkaisuista käy ilmi, että johdon päätöksentekoprosessiin osallistuminen rikkoo riippumattomuuden, joten se ei ole hyvän tilintarkastustavan mukaista toimintaa. Kun tilintarkastaja neuvoo asiakastaan, on tärkeää, että tilintarkastajasta riippumattomat ja ulkopuoliset tosiasiat tukevat tilintarkastajan suosituksia. Tilintarkastajalla ei esimerkiksi tule olla taloudellista intressiä tarkastuskohteessaan. TILAn ja PRH:n tilintarkastuslautakunnan päätöksistä voidaan päätellä, että riippumattomuuden vaarantuminen on vakava rike, josta useimmiten annetaan varoitus.

Tilintarkastuslautakunnilla on ehdottoman tiukka linja siitä, että tilintarkastajalla tulee olla oikeus tilintarkastaa tarkastuskohde. Mikäli tilintarkastaja suorittaa tilintarkastuksen ilman asianmukaista valintaa tehtävään, rikkoo hän hyvää tilintarkastustapaa. Asia nähdään hyvin yksiselitteisenä: joko asianmukainen valinta on tehty, tai sitten ei. Jos tilintarkastajan valinta on jäänyt tekemättä, tilintarkastajalle annetaan varoitus.

Hyväksymisen säilymisen edellytykset ja tilintarkastajaksi sopivuus on tärkeä hyvän tilintarkastustavan osa-alue. Tilintarkastajan ammattitaito koostuu tilintarkastajan tutkinnon suorittamisen lisäksi myös ammattitaidon ylläpitämisestä. Huomiota kiinnitetään samalla tilintarkastajan hyvämaineisuuteen eli ominaisuuksiin. Vakavasta talousrikoksesta tuomittu henkilö ei ole sopiva tilintarkastajan ammattiin, oli rikkomus tapahtunut tilintarkastajan roolissa tai ei. Jos on toiminut erityisen huolimattomasti tilintarkastajan ammatissa ja laiminlyönyt esimerkiksi laaduntarkastuksiin osallistumisen, ei silloinkaan ole sopiva jatkamaan tilintarkastajana.

Tilintarkastaja on saanut joko varoituksen tai huomautuksen, jos hänen on arvioitu toimivan huolimattomasti tai jopa tahallisesti laiminlyöden velvollisuuksiaan. Huomautukseen tai varoitukseen on päädytty, kun toimeksiannossa on tehty olennainen virhe, monta pientä virhettä tai kun sama virhe toistuu vuodesta toiseen.

Se, kuinka olennainen virhe tarkastuksen kannalta on, määrittää, mikä sanktio tilintarkastajalle määrätään. Jos tilintarkastajan virhe on pieni tai epäolennainen, tilintarkastajalle ei yleensä kohdisteta lainkaan seuraamuksia. Tilintarkastajalle voidaan antaa varoitus tai huomautus, vaikka ulkopuolinen taho ei olisi kärsinyt vahinkoa tilintarkastajan tekemän virheen seurauksena.